Derechos de imagen y fiscalidad

Habida cuenta del actual entramado que envuelve a la Agencia Tributaria (en adelante: AEAT) y a los futbolistas que militan en las distintas ligas españolas en cuanto a la fiscalidad de los derechos de imagen se refiere, ¿dónde reside el origen de la controversia?

Hasta ahora, la AEATcomo consecuencia de un pacto político que se integra en el artículo 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, permitía al club pagar un 15% del salario del futbolista a través de una sociedad a la que el jugador cedía la explotación de sus derechos de imagen y el 85% restante lo abonaba en nómina. Y hablamos de explotación y no del derecho en sí mismo considerado, ya que este derecho fundamental, se caracteriza por ser irrenunciable e inalienable, pues es un derecho inherente a la propia persona.

Esta forma de distribución del salario, hasta el cambio interpretativo de la AEAT, permitía que los futbolistas, tributasen el 15% de su salario a un tipo impositivo del 30% IS (Impuesto de Sociedades), teniendo que hacerlo por el 85% restante al tipo del IRPF que le correspondería en función de su volumen de ingreso. La consecuencia más inmediata que provoca este cambio interpretativo es que el jugador termina tributando al tipo máximo del IRPF por el 100% de lo que le paga el Club/SAD.

Para tener una visualización más clara del entramado en cuanto a las partes participantes se refiere (club/futbolista/sociedad), destacamos entre las funciones de este problemático tridente:

• Club: Remunera directamente al futbolista por el 85% del salario pactado y el 15% restante en concepto de derechos de imagen, lo abona a la sociedad que posee los derechos de explotación de la imagen del jugador.

• Sociedad: El 15% recibido del club tributa al 28% por Impuesto de Sociedades. Antes, la sociedad debe haber adquirido del futbolista el derecho para la explotación de su imagen al valor de mercado correspondiente, como dispone el nuevo criterio de la AEAT.

• Futbolista: El 85% en concepto de nómina recibido del club tributa al 47% por IRPF. A su vez, el jugador cede sus derechos de imagen a una sociedad con la que normalmente mantiene una relación directa, debiendo hacerlo por el precio de mercado que corresponde y con la obligación de que exista contrato que vincule a la partes.

• Es la relación sociedad-futbolista y viceversa, donde reside el centro neurálgico de todo el conflicto.

La nueva interpretación de la AEAT, dicta que las sociedades deben pagar al futbolista por los derechos de imagen el precio de mercado, como así lo establece el Régimen de Operaciones Vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 16) modificado por la Ley 36/2006, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, permitiendo a la AEAT realizar lasnuevas interpretaciones que está llevando a cabo. Actualmente, es la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la que en su artículo 18 regula lo referente a las operaciones vinculadas, siguiendo la misma redacción del anterior artículo 16 de la Ley 36/2006 que regula el Régimen de Operaciones Vinculadas.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación del precepto que regula estas operaciones debe realizarse, precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de desarrollo.

Y es por ello que la aplicación de la norma de las operaciones vinculadas genera una cierta incertidumbre en su comparación con la “regla 85/15” que se detalla en el artículo 92 de la Ley 35/2006 de IRPF, dejando esta última, a efectos prácticos, vacía de contenido, pero no porque ambas sean contradictorias sino por la, ya mencionada, incertidumbre que crea.

El Art. 92 LIRPF, simplificadamente viene a decir lo siguiente:

Pagos derechos de imagen a la sociedad

                                                                                                                      ≤ 15%

Rendimientos de trabajo + Pagos derechos de imagen a la sociedad

La incertidumbre se plantea, en el supuesto del valor de mercado que establece el Régimen de Operaciones Vinculadas, el cual considera que es el valor del 15% en concepto de derechos de imagen que el club paga a la sociedad tenedora de los derechos de imagen del futbolista.

La problemática, como ya se expone brevemente en los párrafos anteriores, radica principalmente en el nuevo criterio que quiere establecer la AEAT, consistente en que esas sociedades a las que el futbolista cede la explotación de sus derechos de imagen, deben presentar una cierta actividad relacionada con la función que ejercen, así como empleados a su cargo y a su vez, compensar debidamente, por el precio de mercado, al jugador por la cesión que éste hace de tales derechos.

Es destacable que, aun pudiendo hacerlo, la AEAT no contempla en ningún caso el delito fiscal, estimando la inexistencia de ánimo defraudatorio o dolo por parte de los futbolistas, así como de la sociedades a las que éstos ceden la explotación de sus derechos de imagen, pese a que las cantidades reclamadas por la AEAT (cuatro últimos años de tributación del jugador desde que se lleva a cabo la inspección) sobrepasan generalmente  el límite que se prevé en el Código Penal de 120.000€, que tipifica el delito fiscal.

Centrándonos en los apartadosexpuestos en el artículo 18de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y para una mejor familiarización legislativa, se establecelo siguiente más destacable y que puede afectar a la normal tributación del futbolista y la sociedad interpuesta:

• Su apartado primero establece lo que ya se ha mencionado anteriormente en lo referente al valor de mercado, estableciendo lo siguiente: “Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”.

• En la disposición tercera del artículo objeto de análisis, se especifica la necesidad de tener en regla toda la documentación que la norma establece indispensable, concretamente disponiendo lo siguiente: “Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
•  

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros”.

• El apartado sexto, destacando el epígrafe a), dice que:“el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad”.

Por lo tanto, se establecen algunas de las condiciones que deben seguir las sociedades para que el impositor pueda establecer la correspondiente similitud entre valor convenido y de mercado

• Igualmente destacable puede considerarse el apartado 10 del precepto, estableciendo lo siguiente: “La Administración Tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas”.

En la redacción de este apartado, se establece la competencia de la AEAT para realizar las correcciones correspondientes al valor de mercado establecido entre las partes.

• Apartado 11: “En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”.

Este precepto viene a establecer que en caso de que difieran valor convenido y de mercado, la diferencia entre ambos será sometida al tratamiento fiscal que corresponda.

• En su apartado 13, se establecen las infracciones y sanciones correspondientes a las que se expone el futbolista, siendo éstas las siguientes:
  • Constituye infracción tributaria la falta de aportación o la aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración Tributaria las personas o entidades vinculadas, cuando la Administración Tributaria no realice correcciones en aplicación de lo dispuesto en este artículo.

Esta infracción tendrá la consideración de infracción grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.000 euros por cada dato y 10.000 euros por conjunto de datos, omitido, o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada persona o entidad en su condición de contribuyente.

1. La sanción prevista en la letra anterior tendrá como límite máximo la menor de las dos cuantías siguientes:
   • El 10% del importe conjunto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes realizadas en el período impositivo.
   •  El 1% del importe neto de la cifra de negocios.

• Constituyen infracción tributaria los siguientes supuestos, siempre que conlleven la realización de correcciones por la Administración Tributaria, en aplicación de lo dispuesto en este artículo respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes:

• La falta de aportación o la aportación de documentación incompleta, o con datos falsos de la documentación que, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo y en su normativa de desarrollo, deban mantener a disposición de la Administración Tributaria las personas o entidades vinculadas.

• Que el valor de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

• Estas infracciones tendrán la consideración de infracción grave y se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15% sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones que correspondan a cada operación.

• Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.

• Respecto de las sanciones impuestas conforme a lo dispuesto en este artículo resultará de aplicación lo establecido en los apartados 1.b) y 3 del artículo 188 de la Ley General Tributaria.Es importante resaltar que la norma está equiparando la aportación de datos inexactos o incompletos con la aportación de datos falsos, no debiendo ser interpretado de igual manera.

Algunos de los ejemplos que más trascendencia están teniendo ante la nueva interpretación de la AEAT, son de jugadores de los dos equipos más representativos del país como son Real Madrid y FC Barcelona, éstos se están viendo expuestos a abonar cantidades que superan en algunos casos los dos millones de euros, referentes a los últimos cuatro años de factura fiscal. Además de la correspondiente sanción a la que se refiere el Régimen de Operaciones Vinculadas, como se describe ut supra.

Otros de los ejemplos más sonados, pero no directamente relacionados con la actual problemática que se plantea, son los casos de Luis Figo (STS 13/marzo/2012), Rivaldo (STS 28/febrero/2013) y Davor Suker (STS 16/abril/2012), este último si presenta una relación más directa.

Concretamente, en la sentencia del “caso Figo” el Tribunal Supremo admite la posibilidad de la explotación económica separada de los derechos de imagen, distinguiéndolos de los rendimientos derivados de una relación laboral.Expresamente, se admite la tributación separada de los salarios como rendimiento del trabajo personal y la tributación de las rentas derivadas de la cesión a terceras personas o entidades de los derechos de imagen del deportista no referidos a su actividad profesional como rendimientos del capital mobiliario. La mayor relevancia que aporta esta sentenciaes que para que esta última situación tuviera realidad, era preciso que se demostrase de forma indubitada esa cesión a terceros, mediante la aportación documental de los pertinentes contratos, tanto del suscrito entre el jugador y la sociedad cesionaria, como entre ésta y el club.

A modo de conclusión, ante este cambio de criterio adoptado por la AEAT, el futbolista se halla totalmente desprotegido legislativamente, teniendo que llegar casi de forma obligada, a un acuerdo conciliador entre ambas partes para evitar males mayores.