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Un tema muchas veces debatido es el de la diferencia entre los contratos de resultado de duración prolongada respecto a los que se ejecutan merced a operaciones de tracto sucesivo.
Pues bien, este tema fue abordado por la Dirección General de Tributos, Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo, con fecha 17 de Abril de 2013, a propósito de la cesión de derechos audiovisuales en el fútbol.
Dice el texto de la citada Subdirección General en su respuesta a la consulta vinculante presentada:
“1.- El Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC), en su resolución de 26 de enero de 2010 (Nº de resolución 2687/2007), en su fundamento de derecho quinto, establece lo siguiente:
«Debemos distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y los contratos de resultado de duración prolongada en los que, se van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto del contrato, que contempla la finalización de una obra”.
En los contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución no es única. Por ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Estas últimas son aquellas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige que el prestador realice una serie de actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la función económico social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes, no es necesaria. Esta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolongue indefinidamente en el tiempo.
Pues bien, aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den lugar a pagos parciales, equivale a ignorar la diferencia entre las distintas operaciones y obligaciones en el sentido apuntado.». En el mismo sentido la resolución del TEAC de la misma fecha (Nº de resolución 2611/2007).
Asimismo, el TEAC en su resolución, de fecha 23 de marzo de 2010 (Nº de resolución 5554/2008), en su fundamento jurídico octavo, tiene declarado lo siguiente:
«La respuesta debe ser negativa. La diferencia entre las obligaciones transitorias y de tracto sucesivo estriba en que en las primeras la prestación ha de ser realizada en virtud de un acto aislado o de varios actos aislados, y que se extinguen tan pronto como dichos actos han sido cumplidos.
Por el contrario, son obligaciones de tracto sucesivo aquéllas que imponen al deudor actos de ejecución reiterada durante cierto tiempo. Son características de estos contratos:
a) Los actos de ejecución reiterada son iguales e idénticos entre sí, lo que los diferencia de las obligaciones múltiples (o compuestas) conjuntivas.
b) Dichos actos se repiten en el tiempo a lo largo de la duración del contrato.
Lo que distingue a las obligaciones de tracto único de las de tracto sucesivo no es, pues, la duración del contrato, o que la prestación deba ser cumplida en virtud de uno o varios actos, sino que dichos actos son iguales y repetidos en el tiempo.
Así, un contrato de ejecución de obra es un contrato prolongado en el tiempo, y la prestación entraña una serie de actos de ejecución, pero no se trata de obligaciones de tracto sucesivo consistentes en la repetición en el tiempo de actos idénticos.».
2.- De acuerdo con todo lo anterior, pueden definirse, con carácter general, las operaciones de tracto sucesivo como aquellas que implican una serie de entregas de bienes o prestaciones de servicios periódicas o continuadas, que tienen una duración sostenida en el tiempo.
En contraposición a las operaciones de tracto sucesivo se encuentran aquellas de ejecución instantánea en las que las obligaciones asumidas por las partes se cumplen de forma inmediata o en un sólo acto quedando, en consecuencia, extinguida la relación con la realización de la entrega o prestación prevista, sin que exista periodicidad ni continuidad en el tiempo. También se incluyen entre las de tracto único, las ejecuciones de obra, que son contratos de resultado de ejecución de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es condición necesaria para la producción de la obra.
En el supuesto objeto de consulta, la cesión de los derechos de explotación de ciertos productos audiovisuales (películas, series de TV u otras obras audiovisuales), se produce de una sola vez, es decir, en un único momento, aunque la utilización, limitada a un número concreto de veces de dichos derechos pueda materializarse durante un período determinado de tiempo. No se dan las notas de reiteración de actos idénticos y continuidad propias de las operaciones de tracto sucesivo, a que se refiere el TEAC en su resolución de fecha 23 de marzo de 2010.
En consecuencia, las prestaciones de servicios objeto de consulta, mediante las que una empresa cede a otra la explotación de determinados derechos audiovisuales, que podrán ser utilizados un número limitado de veces durante un tiempo determinado, no tienen la consideración de prestaciones de servicios de tracto sucesivo.
3.- El artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), se ocupa de regular las reglas de devengo de dicho Impuesto. El apartado uno, número 2º, primer párrafo de dicho precepto, que es la regla que resulta aplicable en el caso de las operaciones objeto de consulta, establece lo siguiente:
«Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.».
4.- Sobre esta materia, de cesión de derechos audiovisuales, ya se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su contestación de fecha 10 de diciembre de 2003 (Nº consulta 2162-03), en los términos siguientes:
«Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en la adquisición de los derechos audiovisuales de los clubes de fútbol por la entidad a que se refiere el escrito de consulta se producirá de acuerdo con lo previsto en el artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/92 y, en ningún caso, se aplicará el artículo 75.uno.7º de la misma Ley. Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el artículo 80, apartado seis de la reiterada Ley en virtud del cual «si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.».
En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las prestaciones de servicios de cesión de los derechos de explotación de ciertos productos audiovisuales (películas, series de TV u otras obras audiovisuales) objeto de consulta que, como se ha señalado, no tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo o continuado, se produce conforme a lo establecido en el artículo 75, apartado uno, número 2º, primer párrafo de la Ley 37/1992, es decir, en el momento en que se produzca la cesión de los mencionados derechos.5. – Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.